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Entenda o que diz a Lei 12.973/2014

30 jan 2025
Artigo atualizado 30 jan 2025
30 jan 2025
ìcone Relógio Artigo atualizado 30 jan 2025

A Lei 12.973/2014, sancionada em 13 de maio de 2014, representa a pretensão de aperfeiçoar a contabilidade das empresas ao trazer profundas mudanças na legislação da área.

A Lei 12.973/2014 trouxe muitas e significativas mudanças na legislação tributária brasileira, especialmente quanto à apuração de impostos e contribuições, definições de conceitos tributários e atuação (tributação) de empresas no âmbito internacional.

Neste artigo vou explorar seus principais aspectos, seus impactos e as mudanças que promoveu – e ainda promove – no cenário econômico.

Continue a leitura! 😉

O que é a Lei 12.973/2014?

A Lei 12.973/2014, sancionada em 13 de maio de 2014, representou um marco na legislação tributária brasileira. 

Sua maior propaganda era “a modernização e a simplificação” do nosso sistema tributário, um dos mais complexos do mundo e, não por mera coincidência, também com carga tributária considerada uma das mais elevadas do mundo.

A complexidade da ordem tributária brasileira é verificada prontamente já na ementa da Lei 12.973:

Altera a legislação tributária federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins;
revoga o Regime Tributário de Transição – RTT, instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009;
dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas;
altera o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
as Leis nºs
9.430, de 27 de dezembro de 1996,
9.249, de 26 de dezembro de 1995,
8.981, de 20 de janeiro de 1995,
4.506, de 30 de novembro de 1964,
7.689, de 15 de dezembro de 1988,
9.718, de 27 de novembro de 1998,
10.865, de 30 de abril de 2004,
10.637, de 30 de dezembro de 2002,
10.833, de 29 de dezembro de 2003,
12.865, de 9 de outubro de 2013,
9.532, de 10 de dezembro de 1997,
9.656, de 3 de junho de 1998,
9.826, de 23 de agosto de 1999,
10.485, de 3 de julho de 2002,
10.893, de 13 de julho de 2004,
11.312, de 27 de junho de 2006,
11.941, de 27 de maio de 2009, 1
2.249, de 11 de junho de 2010,
12.431, de 24 de junho de 2011,
12.716, de 21 de setembro de 2012, e
12.844, de 19 de julho de 2013;
e dá outras providências

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Veja quantas leis foram alteradas (23, ao menos)! E aqui é possível observar que as Leis são alteradas, não completamente revogadas. 

Esse é o emaranhado da complexa relação tributária que vive o contribuinte brasileiro. 

Os temas tributários alterados, revogados ou criados por essa Lei, a qual também sofreu importantes alterações recentemente, são vários, com alguns destaques: 

  • Incorporação, Fusão e Cisão;
  • Variação cambial; Avaliação a Valor Justo;
  • Perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo;
  • Conceitos de receita;
  • Obrigações de escrituração contábil;
  • Avaliação do Investimento no Balanço;
  • Pagamento por estimativa e determinação do lucro presumido e arbitrado;
  • dentre outros.

Por isso mesmo, a ideia deste artigo não é dissecar essa Lei, artigo por artigo, mas trazer os principais impactos, principalmente para os casos já avaliados em Tribunais (Superiores).

A Lei 12.973/2014 trouxe diversas alterações que impactaram significativamente as empresas brasileiras, principalmente aquelas com operações no exterior. 

Em um mundo onde a correta gestão tributária é crucial para a saúde financeira das empresas, a Lei 12.973/2014 surgiu como uma resposta às demandas por maior clareza e eficiência na contabilidade fiscal. A implementação dessa lei não apenas alterou a forma como as empresas lidam com seus tributos, mas também trouxe à tona questionamentos sobre a adequação das práticas contábeis às normas internacionais.

Outro ponto de relevo para a Lei 12.973/2014, foi a revogação do Regime Tributário de Transição (RTT), que havia sido instituído pela Lei nº 11.941/2009, e determinada a adesão do Brasil ao modelo de escrituração contábil baseado na experiência internacional

Além disso, com a Lei 12.973/2014, foram estabelecidas novas regras para a apuração do Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), especialmente no que se refere à tributação de lucros no exterior e à mudança na forma de contabilização de receitas e despesas

A Lei também ajustou regras que impactaram diretamente as empresas que operam com filiais ou subsidiárias fora do Brasil.

Assim, o principal objetivo da Lei 12.973/2014 foi promover a modernização e a uniformização da legislação tributária, especialmente no que tange à apuração do lucro das empresas, tanto no mercado interno quanto nas operações internacionais.

A lei buscou esclarecer questões relacionadas à tributação do lucro no exterior e sua tributação nos processos de incorporação, fusão ou cisão, trazendo maior segurança jurídica para as empresas e o fisco.

Principais mudanças introduzidas pela lei 12.973:

Entre as principais mudanças introduzidas pela Lei 12.973/2014, destaca-se a alteração no regime de tributação das empresas que realizam operações internacionais

Com a mudança, passou-se a permitir que as empresas brasileiras apurem seus lucros no exterior de forma mais clara e objetiva, além de permitir que a tributação sobre lucros retidos em subsidiárias no exterior fosse ajustada, evitando, principalmente, o risco de bitributação.

Além disso, a lei estabeleceu novas normas contábeis que impactam diretamente o reconhecimento de receitas e despesas pelas empresas, ajustando o tratamento fiscal de receitas provenientes de atividades internacionais. 

Abaixo, alguns dos pontos de maior destaque:

Alterações nas regras de apuração dos tributos

A lei trouxe novas regras para o cálculo do PIS e da COFINS, impactando diretamente o resultado das empresas.

Modernização da contabilidade

A lei exigiu das empresas a adoção de novas práticas contábeis, como a contabilização de ajustes a valor presente e a utilização de novas demonstrações financeiras.

Tributação de lucros no exterior

A lei trouxe novas regras para a tributação de lucros obtidos por empresas brasileiras no exterior, com o objetivo de evitar a elisão fiscal.

Simplificação do cumprimento das obrigações acessórias e obrigatoriedade da Escrituração Digital

A lei buscou simplificar o cumprimento das obrigações acessórias, como a entrega de declarações. Além disso, as empresas que operam em “lucro real” devem a entregar suas informações tributárias em meio digital através do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).

Definição Ampliada de Receita Bruta

A receita bruta passou a incluir não apenas vendas e serviços prestados, mas também resultados de operações em conta alheia.

Alterações nas Despesas Dedutíveis

Novas regras foram estabelecidas para despesas com financiamentos e arrendamentos mercantis, afetando diretamente a apuração do lucro real.

Encerramento do RTT

A lei oficializou o fim do RTT, obrigando as empresas a adotarem um regime definitivo de apuração de tributos a partir de 2015.

Quais foram os setores mais afetados pela Lei 12.973/2014?

Sem qualquer dúvida, diante do que já foi exposto, a Lei 12.973/2014 impactou, principalmente, às empresas com operações no exterior, o setor financeiro e as empresas de grande porte

O setor corporativo, especialmente as grandes empresas com operações internacionais, foi um dos mais afetados.

Além disso, o setor de comércio teve que se adaptar rapidamente às mudanças na apuração dos tributos, diante das novas definições de receita bruta, por exemplo. 

Já o setor da indústria, com as alterações nas regras de dedução de despesas e no tratamento do arrendamento mercantil, também sentiu significativamente as mudanças em seus custos operacionais.

Como a lei 12.973 influencia na tributação de lucros no exterior?

A Lei 12.973/2014 trouxe mudanças significativas para a tributação dos lucros de empresas controladas no exterior. 

A tributação desses lucros antes da distribuição para o Brasil passou a ser mais clara e com regras específicas para tentar evitar a bitributação. 

Com isso, as empresas brasileiras que detêm filiais ou controladas no exterior passaram a ter maior previsibilidade sobre como seriam tributadas, além de um tratamento fiscal mais claro em relação aos lucros no exterior. Isso proporcionou maior segurança jurídica e simplificação das operações tributárias transnacionais.

Com a revogação do RTT, as empresas passaram a ser tributadas sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior, o que exigiu uma reavaliação das estratégias fiscais dessas organizações.

Essa mudança visa a garantir que os lucros sejam devidamente reportados e tributados conforme as normas brasileiras.

Vejam-se trechos específicos da Lei:

Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta.
§ 1º Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2º A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
§ 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais.
CAPÍTULO IX
DA TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS DAS PESSOAS JURÍDICAS
Seção I
Das Controladoras
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76.
Art. 83. Para fins do disposto nesta Lei, equipara-se à condição de controladora a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que detenha participação em coligada no exterior e que, em conjunto com pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais de 50% (cinquenta por cento) do capital votante da coligada no exterior.

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Cumpre tratar, ainda, da Instrução Normativa RFB nº 1520, de 04 de dezembro de 2014, com evidente inspiração na Lei 12.973/2014, e que dispõe sobre a tributação de lucros auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País. 

Além dela, também é importante leitura complementar a Instrução Normativa RFB nº 2161, de 28 de setembro de 2023, a qual dispõe sobre os preços de transferência a serem praticados nas transações efetuadas por pessoa jurídica domiciliadas no Brasil com partes relacionadas no exterior e traduz o princípio do “arm’s length”, tão importante ao direito comercial e tributário internacional, para o ordenamento brasileiro em seu art. 2º:

Do princípio arm’s length
Art. 2º Para fins de determinação da base de cálculo dos tributos de que trata o art. 1º, os termos e as condições de uma transação controlada deverão ser estabelecidos de acordo com aqueles que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis. 
Parágrafo único. A não observância do disposto no caput implica a realização dos ajustes previstos no art. 48.
(…)
DA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO ARM’S LENGTH
Seção I
Disposições gerais
Art. 8º Para determinar se os termos e as condições estabelecidos na transação controlada estão de acordo com o princípio previsto no art. 2º, devem ser efetuados:
I – o delineamento da transação controlada; e  
II – a análise de comparabilidade da transação controlada, conforme delineada.
(…)
Art. 48.  Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se: 
I – ajuste espontâneo – aquele efetuado pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil diretamente na apuração da base de cálculo dos tributos a que se refere o art. 1º com vistas a adicionar os resultados que seriam obtidos caso os termos e as condições da transação controlada tivessem sido estabelecidos de acordo com o princípio previsto no art. 2º;
II – ajuste compensatório – aquele efetuado pelas partes da transação controlada até o encerramento do ano-calendário em que for realizada a transação com vistas a ajustar o seu valor de tal forma que o resultado obtido seja equivalente ao que seria obtido caso os termos e as condições da transação controlada tivessem sido estabelecidos de acordo com o princípio previsto no art. 2º; e
III – ajuste primário – aquele efetuado pela autoridade fiscal com vistas a adicionar à base de cálculo dos tributos a que se refere o art. 1º os resultados que seriam obtidos pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, caso os termos e as condições da transação controlada tivessem sido estabelecidos de acordo com o princípio previsto no art. 2º.

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Quais são as penalidades para o descumprimento da Lei 12.973?

O descumprimento da Lei 12.973/2014 pode gerar diversas penalidades, como multas de até R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais), juros, arbitramento do lucro pela Receita Federal e, em último caso, até mesmo a responsabilização criminal.

Jurisprudência relevante sobre a lei 12.973

Conforme já exposto, muitas foram as mudanças provocadas pela Lei 12.973. No Brasil, não é raro, as alterações legais acabam desaguando no Judiciário, principalmente temas tão complexos e relevantes como o direito tributário.

Sobre essa Lei especificamente, cabe destacar dois julgamentos realizados pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ, inclusive sob o regime de recursos repetitivos:

Tema Repetitivo 1182
Questão submetida a julgamento:
Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
Tese firmada:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como reduçãode base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero “benefícios fiscais”. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de “crédito presumido” não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.
” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p.
27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS:
a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, “muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei” (EDcl no REsp. n. 1.968.755 – PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)

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Tema Repetitivo 1008
Questão submetida a julgamento:
Possibilidade de inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido.
Tese firmada:
O ICMS compõe a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando apurados na sistemática do lucro presumido.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. IRPJ. CSLL. APURAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. RECEITA. ICMS. INCLUSÃO.
1. A questão submetida ao Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos repetitivos, diz respeito à possibilidade de inclusão de valores de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) quando apurados pela sistemática do lucro presumido.
2. No regime de tributação pelo lucro real, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é o lucro contábil, ajustado pelas adições e deduções permitidas em lei. Na tributação pelo lucro presumido, deve-se multiplicar um dado percentual – que varia a depender da atividade desenvolvida pelo contribuinte – pela receita bruta da pessoa jurídica, que constitui apenas ponto de partida, um parâmetro, na referida sistemática de tributação. Sobre essa base de cálculo, por sua vez, incidem as alíquotas pertinentes.
3. A adoção da receita bruta como eixo da tributação pelo lucro presumido demonstra a intenção do legislador de impedir quaisquer deduções, tais como impostos, custos das mercadorias ou serviços, despesas administrativas ou financeiras, tornando bem mais simplificado o cálculo do IRPJ e da CSLL.
4. A redação conferida aos arts. 15 e 20 da Lei n. 9.249/1995 adveio com a especial finalidade de fazer expressa referência à definição de receita bruta contida no art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, o qual, com a alteração promovida pela Lei n. 12.793/2014, contempla a adoção da classificação contábil de receita bruta, que alberga todos os ingressos financeiros decorrentes da atividade exercida pela pessoa jurídica.
5. Caso o contribuinte pretenda considerar determinados custos ou despesas, deve optar pelo regime de apuração pelo lucro real, que prevê essa possibilidade, na forma da lei. O que não se pode permitir, à luz dos dispositivos de regência, é que haja uma combinação dos dois regimes, a fim de reduzir indevidamente a base de cálculo dos tributos.
6. A tese fixada no Tema 69 da repercussão geral deve ser aplicada tão somente à Contribuição ao PIS e à COFINS, porquanto extraída exclusivamente à luz do art. 195, I, “b”, da Lei Fundamental, sendo indevida a extensão indiscriminada. Basta ver que a própria Suprema Corte, ao julgar o Tema 1.048, concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) – a qual inclusive é uma contribuição social, mas de caráter substitutivo, que também utiliza a receita como base de cálculo.
7. Tese fixada: O ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando apurados na sistemática do lucro presumido.
8. Recurso especial desprovido.
(REsp n. 1.767.631/SC, relatora Ministra Regina Helena Costa, relator para acórdão Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 10/5/2023, DJe de 1/6/2023.)

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Observa-se que a Lei trouxe mudanças importantes e é discutida até hoje. 

Nos casos expostos acima, discutiu-se sobre receita bruta e o que estaria albergado neste conceito; além da questão referente à subvenção fiscal que é concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico que pode(ria) não ser considerado como lucro para fins de tributação pela União – até (outra!) recente mudança legislativa, tratada brevemente adiante.

Atualização importante da Lei 12.973/2014

Em 29 de dezembro de 2023, importante modificação legal interferiu na Lei 12.973/2014, proveniente da alteração legal realizada pela Lei 14.789, de 29 de dezembro de 2023, a qual dispõe sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico.

Essa “nova” lei revogou por completo o art. 30 da Lei 12.973/2014, afastando, justamente, a possibilidade de NÃO se considerar como lucro, para fins de tributação pela União, a subvenção fiscal que é concedida por um ente federativo, como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico. 

Isso era o que já estava sedimentado pelo STJ (EREsp nº 1.517.492/PR) e agora está em xeque novamente, reiterando o cenário de insegurança jurídica no Brasil, principalmente quanto ao direito tributário.

Sobre o tema, vários Mandados de Segurança estão sendo impetrados desde o início do ano, discutindo, primordialmente, a violação ao pacto federativo. 

É um tema próximo e que também merece acompanhamento, até sua (re)consolidação – novamente – por algum tribunal superior.

Para finalizar, convém lembrar da tese outrora definida pelo STJ, reafirmado pelo julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, de que o crédito presumido de ICMS não pode ser considerado como lucro para fins de tributação pela União:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.) 

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Conclusão

A Lei 12.973/2014 representa um marco na legislação tributária brasileira ao promover uma maior harmonização com as normas contábeis internacionais.

As mudanças trazidas por essa lei exigem que as empresas reavaliem suas práticas contábeis e tributárias, adaptando-se a um novo cenário que busca maior eficiência e transparência na gestão fiscal. 

Compreender essas alterações é essencial para garantir a conformidade legal e otimizar a carga tributária das organizações no Brasil.

Com seu foco nas empresas com operações internacionais e na tributação do lucro, a legislação tentou trazer maior clareza e previsibilidade, bem como reduzir os riscos de bitributação e proporcionar segurança jurídica para as companhias.

Contudo, as constantes mudanças na política fiscal fazem com que a insegurança jurídica tributária permaneça presente no Brasil, levando empresas, contadores e advogados a discutirem, perenemente, sobre a correta – e justa e proporcional – forma de tributação.

A qual, mesmo após definições que levaram anos de discussão judicial, pode ser novamente modificada, a depender da necessidade de arrecadação e de ajustes aos interesses políticos do momento.

Vale lembrar que este é um resumo bastante geral da Lei 12.973/2014. Para uma análise mais detalhada, recomenda-se consultar a lei completa e as normas referenciadas ao longo do artigo, além de buscar orientação especializada, tanto de advogado como de contador especializados na área.

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Advogado (OAB/DF 46.245) com atuação em direito empresarial, tributário, societário e em contencioso estratégico. Pós-graduado em direito empresarial pela FGV. Graduado pelo Centro Universitário IESB/DF. Membro da comissão de Direito Empresarial da OAB/DF....

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